Extras din Contenciosul fiscal. Practică judiciară adnotată şi reglementarea din noul Cod de procedură fiscală | Autor: Viorel Terzea – Judecător la Curtea de Apel Piteşti, Secția a II-a civilă

§3. Măsuri asigurătorii

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ: L. GRIGORE, Desfiinţarea de drept a măsurilor asigurătorii în reglementarea actualului CPF, în Tax Magazine nr. 6/2016, p. 373‑379; a. iancu, Un avatar al art. 214 din vechiul CPF în materia măsurilor asigurătorii, în Tax Magazine nr. 10/2016, p. 663‑672.

59. Natura juridică a contestaţiei formulate împotriva măsurilor asigurătorii

Este adevărat că legiuitorul nu a precizat cu suficientă claritate dacă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii poate fi atacată direct la instanţa de contencios administrativ sau este obligatoriu să se parcurgă şi calea administrativă prevă‑ zută de Titlul VIII din Legea nr. 207/2015, cu toate implicaţiile ce decurg din regimul acesteia. Însă modul de formulare al art. 213 alin. (13) NCPF este diferit şi se poate prezuma că legiuitorul a înţeles ca decizia de instituire a măsurilor asigurătorii să nu fie soluţionată potrivit Titlului VIII din Legea nr. 207/2015, respectiv „potrivit prezentului cod”, ci direct „la instanţa de con‑ tencios administrativ competentă”, din raţiuni ce ţin de natura instituirii acestor măsuri şi de necesitatea efectuării cu celeritate a unui control de legalitate pentru prezervarea drepturilor contribuabilului.

C.A. Suceava, s. cont. adm., dec. nr. 1355 din 18.09.2016, nepublicată


I. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Botoşani, Secţia a II‑a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 04.02.2016, contestatoarea P.V., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Iaşi, prin A.J.F.P. Botoşani, a formulat contestaţie împotriva: deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 19.01.2016 (i), procesului‑verbal de sechestru asiguratoriu pentru bunuri imobile din 22.01.2016 (ii), adreselor de înfiinţare a popririi asigurătorii asupra disponibilităţilor băneşti înregistrate şi emise de către R. BANK SA Botoşani, B.C.R. SA Botoşani şi C.J.P. (iii), solicitând desfiinţarea în întregime a actelor administrative fiscale atacate şi întoarcerea executării la Asociaţia de Proprietari nr. (…) B.
În cauză a formulat întâmpinare pârâta D.G.R.F.P. Iaşi, prin A.J.F.P. Botoşani, prin care s‑a solicitat declinarea competentei de soluţionare la Judecătoria Botoşani, precum şi respingerea contestaţiei ca netemeinică şi nelegală.

II. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 309 din 18.05.2016, pronunţată în dosarul nr. (…)/40/2016, tribunalul a declinat competenţa de soluţionare de anulare a procesului‑verbal de sechestru asiguratoriu, adresele de înfiinţare a popririi, precum şi de întoarcere a executării, în favoarea Judecătoriei Dorohoi, şi a disjuns capătul de cerere privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, pentru care a amânat pronunţarea pentru data de 27.05.2016 şi a dispus formarea prezentului dosar – nr. (…)/40/2016.
Prin sentinţa nr. 330 din 27.05.2016, tribunalul a admis excepţia lipsei procedurii prealabile şi în consecinţă a respins, ca inadmisibilă, cererea având ca obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, privind pe contestatoarea P.V. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Iaşi, prin A.J.F.P. Botoşani.

III. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta P.V.
În motivarea recursului, reclamanta a arătat, în esenţă, că potrivit art. 213 alin. (3) NCPF, împotriva deciziei prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, cel interesat poate face contestaţie la instanţa de contencios administrativ competentă. Din modul de redactare a dispoziţiilor art. 213 NCPF alin. (13), rezultă că legiuitorul a exonerat contestatorul de la obligativitatea exercitării recursului administrativ. Pe cale de consecinţă, chiar dacă se află în prezenţa unui act administrativ individual, a arătat că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu va fi urmată de procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi, corelativ, nu poate fi invocată excepţia neîndeplinirii procedurii prealabile. În consecinţă, a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la prima instanţă. În drept, nu şi‑a întemeiat recursul pe niciunul dintre motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) NCPC.

IV. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului şi motivelor de recurs invocate, curtea constată că recursul este întemeiat pentru următoarele considerente:
Pentru soluţionarea recursului, curtea reţine cu titlu preliminar că instanţa de fond s‑a considerat legal învestită cu decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 19.01.2016.
Potrivit vechii reglementări, contribuabilii puteau ataca decizia de măsuri asigurătorii prin contestaţie la executare, dar în actuala reglementare, prevăzută de art. 213 alin. (13) NCPF, calea de atac este cea a „contestaţiei la instanţa de con‑ tencios administrativ competentă”.
Este adevărat că legiuitorul nu a precizat cu suficientă claritate dacă decizia poate fi atacată direct la instanţa de contencios administrativ sau este obligatoriu să se parcurgă şi calea administrativă prevăzută de Titlul VIII din noul Cod de procedură fiscală, cu toate implicaţiile ce decurg din regimul acesteia.

Dar, aplicând regulile de interpretare a normelor juridice, curtea remarcă că, atunci când legiuitorul a dorit să supună un act căii de atac prevăzute de Titlul VIII, a folosit un limbaj specific: formularea contestaţiei potrivit prezentului cod [de exemplu, art. 100 alin. (2)]. Însă modul de formulare al art. 213 alin. (13) NCPF este diferit şi se poate prezuma că legiuitorul a înţeles ca decizia de instituire a măsurilor asigurătorii să nu fie soluţionată potrivit Titlului VIII din noul Cod de procedură fiscală, respectiv „potrivit prezentului cod”, ci direct „la instanţa de contencios administrativ competentă”, din raţiuni ce ţin de natura instituirii acestor măsuri şi necesitatea efectuării cu celeritate a unui control de legalitate pentru prezervarea drepturilor contribuabilului.
Pentru aceste considerente, curtea reţine că respingerea acţiunii pe motiv că nu s‑a urmat procedura contestării administrative a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 19.01.2016, este urmarea interpretării eronate a legii.
Prin urmare, constatându‑se că instanţa de fond a soluţionat cauza pe o excepţie ce nu este dată şi nu a cercetat complet fondul cauzei, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum şi a prevederilor art. 496 şi art. 498 alin. (2) NCPC, a fost admis recursul, a fost casată sentinţa recurată şi trimisă cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

60. Acţiune în desfiinţarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Instanţa competentă

Legea instituie două criterii pentru stabilirea competenţei materiale în judecarea în fond a cauzelor: criteriul poziţionării autorităţii emitente în sistemul autorităţilor publice şi criteriul valoric.
În cazul cererii de chemare în judecată având ca obiect anularea şi sus‑ pendarea executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă în temeiul art. 213 CPF (art. 276 NCPF), competenţa trebuie determinată în funcţie de rangul autorităţii emitente a actului dedus judecăţii, iar nu în funcţie de criteriul valoric. Aceasta, deoarece criteriul valoric este aplicabil doar în cauzele care au ca obiect taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale şi accesorii ale acestora. Or, deşi actul atacat este un act administrativ fiscal, prin acesta nu au fost stabilite în sarcina contribuabilului debite de natura celor menţionate anterior, ci doar au fost instituite măsuri asigurătorii asupra bunurilor şi veniturilor debitorului, apreciindu‑se că există pericolul să se sustragă sau să îşi ascundă patrimoniul, îngreunând astfel colectarea.
Întrucât obiectul litigiului este anularea unui act administrativ emis de o autoritate publică locală, competenţa revine Tribunalului, Secţia de contencios administrativ şi fiscal.

C.A. Alba Iulia, s. cont. adm., sent. nr. 161 din 27.06.2016, www.rolii.ro;
în acelaşi sens: C.A. Bucureşti, s. a VIII‑a cont. adm.,
sent. nr. 3408 din 07.11.2016, www.rolii.ro

I. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia sub dosar nr. (…), reclamanta A. a chemat în judecată pârâtele A.N.A.F. şi D.R.G.F.P., solicitând instanţei următoarele: suspendarea executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 11.05.2016 până la pronunţarea instanţei de fond; anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 11.05.2016.

II. Soluţia instanţei de judecată

La termenul din data de 27.06.2016, instanţa a invocat, din oficiu, excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Alba Iulia.
Pentru a se pronunţa, conform art. 132 NCPC, asupra excepţiei necompetenţei materiale, instanţa a reţinut că aceasta este întemeiată, urmând a fi admisă.
Obiectul cererii de chemare în judecată îl constituie anularea şi suspendarea executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 11.05.2016. Prin această decizie s‑au instituit măsuri asigurătorii asupra activelor patrimoniale ale societăţii reclamante până la limita de 150% faţă de sumele constatate de organul de control. Valoarea măsurilor dispuse este de 1.859.714 lei, iar valoarea creanţei estimate este de 1.239.809 lei. Această decizie a fost emisă în temeiul art. 213 CPF (art. 276 NCPF).
Potrivit alin. (13) al articolului menţionat mai sus, „împotriva deciziei prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii (…) cel interesat poate face contestaţie la instanţa de contencios administrativ competentă”.
Aşadar, dispoziţiile noului Cod de procedură fiscală fac trimitere, în ceea ce priveşte stabilirea instanţei competente, la dispoziţiile de drept comun, respectiv art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Potrivit acestui articol, „litigiile privind actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice locale şi judeţene, precum şi cele care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora de până la 1.000.000 lei se soluţionează în fond de tribunalele administrativ fiscale, iar cele privind actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice centrale, precum şi cele care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora mai mari de 1.000.000 lei se soluţionează în fond de secţiile de contencios administrativ şi fiscal ale curţilor de apel, dacă prin lege organică specială nu se prevede altfel”.
Aşadar, legea instituie două criterii pentru stabilirea competenţei materiale în judecarea în fond a cauzelor: criteriul poziţionării autorităţii emitente în sistemul autorităţilor publice şi criteriul valoric. În opinia instanţei, în speţă, competenţa trebuie determinată în funcţie de rangul autorităţii emitente a actului dedus judecăţii, iar nu în funcţie de criteriul valoric. Aceasta, deoarece criteriul valoric este aplicabil doar în cauzele care au ca obiect taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale şi accesorii ale acestora. Or, deşi actul atacat este un act administrativ fiscal, prin acesta nu au fost stabilite în sarcina contribuabilului debite de natura celor menţionate anterior, ci doar au fost instituite măsuri asigurătorii asupra bunurilor şi veniturilor debitorului, apreciindu‑se că există pericolul să se sustragă sau să îşi ascundă patrimoniul, îngreunând astfel colectarea.
Astfel, având în vedere aspectele anterior menţionate, competenţa materială de soluţionare a cauzei revine Tribunalului, Secţia a II‑a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, întrucât obiectul litigiului este anularea unui act administrativ emis de o autoritate publică locală.

61. Decizie de instituire a măsurii asigurătorii. Lipsă audiere contribuabil. Lipsă motivare. Desfiinţare

1. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este un act administrativ fiscal, măsurile asigurătorii precedând întotdeauna măsurile de executare şi neidentificându‑se cu acestea, putându‑se eventual transforma în măsuri de executare silită. Aşa cum s‑a arătat şi în literatura de specialitate, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, ca act administrativ fiscal, este normal să aibă regimul celorlalte acte administrative fiscale. Prin urmare, organul fiscal nu se poate apăra invocând prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) NCPF pentru a justifica lipsa audierii.
2. Instanţa naţională, care are obligaţia de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, poate, atunci când evaluează consecinţele unei încălcări a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, să ţină seama de faptul că o astfel de încălcare determină anularea deciziei adoptate la finalul procedurii administrative în cauză numai dacă, în lipsa acestei neregularităţi, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit. În concluzie: trebuie să existe o procedură de audiere la sfârşitul procedurii de control; particularului trebuie să i se asigure accesul la dosarul administrativ care stă la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii; este necesar să i se asigure particularului o perioadă de timp rezonabilă pentru pregătirea apărării; în măsura în care nu se respectă dreptul la apărare la sfârşitul perioadei de control, această neregularitate se poate acoperi doar dacă procedura administrativă de contestaţie are efect suspensiv de drept a actului administrativ în cauză.
3. Articolul 213 alin. (2) NCPF are o redactare aproape identică celei a art. 129 alin. (2) CPF. Cu o excepţie, legiuitorul a prevăzut că măsurile asigurătorii pot fi dispuse „în cazuri excepţionale”, în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepţional: „respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea”.
Această scurtă precizare conţinută de noua prevedere legală este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Sintagma „în cazuri excepţionale” confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun. Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea‑credinţă a debitorului, care încearcă să‑şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală.
4. Pericolul la care face referire art. 213 NCPF trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii. În această abordare, pericolul este extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului altele decât operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal.

A considera că pericolul rezultă din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operaţiuni nu poate fi considerată ca fiind o abordare judicioasă a textului legal, simpla stabilire a unor obligaţii fiscale nereprezentând, prin ea însăşi, o dovadă suficientă a faptului că contribuabilul se va sustrage de la executare silită sau va îngreuna colectarea.

   C.A. Cluj, s. cont. adm., sent. nr. 229 din 10.08.2016, www.rolii.ro

I. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată la data de 22.06.2016 de către reclamanta M.I. SRL, în contradictoriu cu A.J.F.P. B.‑N. s‑a solicitat instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună: 1. anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din
27.05.2016, emisă de A.J.F.P. B.‑N.; 2. obligarea A.J.F.P. B.‑N. la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea acţiunii reclamanta a arătat următoarele motive: (…)
1. Necompetenţa A.J.F.P. B.‑N. pentru efectuarea controlului inopinat care a condus la aplicarea măsurilor asigurătorii. Necompetenţa A.J.F.P. B.‑N. pentru emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.
Conform prevederilor Ordinului A.N.A.F. nr. 375/2009 (act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial), până la data de 31.07.2013, inspecţia fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcţii fiscale organizate la nivel judeţean, de pildă în cazul de faţă fosta D.G.F.P. Sălaj (având în vedere faptul că societatea M.I. SRL are sediul în judeţul Sălaj). La data de 01.08.2013, ca urmare a reorganizării A.N.A.F., conform prevederilor art. 23 din H.G. nr. 520/2013, atribuţiile fostelor direcţii fiscale judeţene au fost preluate de noile direcţii regionale fiscale, spre exemplu în cazul de faţă fiind vorba despre D.G.R.F.P. C.‑N. Prin urmare, inspecţia fiscală putea fi efectuată în mod legal doar de către D.G.R.F.P. C.‑N., organ ierarhic superior A.J.F.P. Sălaj şi A.J.F.P. B.‑N., având în vedere faptul că şi la acest moment Ordinul A.N.A.F. nr. 375/2009 este un act administrativ normativ în vigoare. Aşadar, din moment ce chestiunea competenţei materiale a organului fiscal este o problemă de ordine publică, sancţiunea care se impune asupra inspecţiei fiscale şi a actelor de inspecţie fiscală subsecvente este nulitatea, deoarece nu poate fi admis aspectul ca un organ ierarhic inferior să exercite competenţele unui organ ierarhic superior. (…)
2. Nelegalitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii ca urmare a nerespectării dreptului la apărare al societăţii, înainte de emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 27.05.2016
Accentuând faptul că măsurile asigurătorii nu se confundă cu măsurile de executare silită, societatea M.I. SRL învederează faptul că nu a existat nicio audiere, în sensul art. 9 alin. (1) NCPF, anterior emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Prin urmare, invocă excepţia nulităţii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, ca efect al lipsei audierii.
3. Nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii
Este admis, în considerarea art. 213 NCPF, că decizia de instituire a măsurilor
asigurătorii trebuie să fie motivată. Cu alte cuvinte, trebuie explicat pericolul social concret pe care îl prezintă comportamentul contribuabilului, astfel încât să se justifice măsura excepţională aplicată. În cazul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii care priveşte societatea M.I. SRL nu s‑a probat, in concreto, niciun pericol ca societatea să se sustragă de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor ori să‑şi ascundă, să‑şi înstrăineze sau să‑şi risipească patrimoniul. Societatea este cu toate datoriile achitate la zi, către toate componentele bugetului, având un comportament fiscal ireproşabil. Toate bunurile societăţii reclamante se află în patrimoniul societăţii, nu au fost înstrăinate şi nu există nicio intenţie de a fi înstrăinate. Decurge de aici faptul că, în mod concret, nu există niciun pericol de tipul celui prevăzut de lege. Inspectorii fiscali, la momentul efectuării controlului inopinat, nu au identificat şi nu au probat niciun asemenea pericol.

(…) În drept s‑au invocat prevederile: art. 9 şi art. 213 NCPF, art. 10 şi art. 11 din Legea nr. 554/2004.

II. Apărarea intimatei

În apărare, pârâta A.J.F.P. B.‑N. a formulat întâmpinare prin care solicita instanţei de judecată să respingă, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de reclamanta M.I. SRL, cu consecinţa menţinerii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din data de 27.05.2016, emisă de A.J.F.P. B.‑N.
Măsurile asigurătorii sunt reglementate în Capitolul VI, art. 213 NCPF. De asemenea, prin Ordinul A.N.A.F. nr. 2605/2010 s‑a aprobat procedura de aplicare a măsurilor asigurătorii prevăzute de Codul de procedură fiscală. Măsurile asigurătorii dispuse se duc la îndeplinire în conformitate cu dispoziţiile referitoare la executare silită, de către organul de executare silită. În conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (3) NCPF, măsurile asigurătorii pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, în speţă fiind în situaţia estimării unei obligaţii fiscale de plată, obligaţie ce urmează a fi stabilită de către organul de inspecţie fiscală. La art. 9 NCPF este reglementat dreptul contribuabilului de a fi ascultat. Astfel, înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. De la aceste prevederi sunt trei situaţii de excepţie în care organul fiscal nu are obligaţia menţionată. Una dintre aceste excepţii este situaţia în care urmează să se ia măsuri de executare silită. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii are natura juridică a unui act procedural de executare silită, luat în scopul conservării averii debitorului, împotriva căruia cel interesat poate face contestaţie.
Prin urmare, apreciază că, în speţă, suntem în situaţia prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) NCPF. De altfel, trebuie reţinut faptul că reclamanta contestatoare avea dreptul ca în timpul acţiunii de control să formuleze orice apărare ar fi crezut de cuviinţă pentru stabilirea faptelor relevante care sa fie avute în vedere de organul de control.
Reclamanta invocă necompetenţa materială a A.J.F.P. B.‑N. în efectuarea inspecţiei fiscale, reţinând că, în speţă, prin prisma modificărilor legislative intervenite, organul de inspecţie fiscală competent ar fi D.G.R.F.P. C.‑N. În temeiul art. 99 CPF (art. 120 NCPF), inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin A.N.A.F. sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat este definită de art. 1 alin. (3) CPF (art. 1 pct. 2 NCPF) ca fiind ansamblul activităţii legate de înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum şi soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale. (…)

III. Hotărârea instanţei de judecată

Asupra cauzei de faţă, din actele şi lucrările dosarului, curtea constată următoarele:
1. În fapt, în perioada 29.09.2015‑18.05.2016 s‑a desfăşurat o inspecţie fiscală
parţială la societatea reclamantă, în urma căreia organele de control au stabilit
sume suplimentare de plată la bugetul de stat, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii în valoarea totală de 1.095.751 lei.
În temeiul art. 213 NCPF, organul de control a emis decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 27.05.2016, prin care s‑au dispus măsuri asigurătorii privind pe M.I. SRL. În ceea ce priveşte modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, organul de control a dispus aplicarea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile aparţinând reclamantei, precum sub forma popririi asigurătorii asupra veniturilor, clienţi de încasat.
Reclamanta invocă mai multe neregularităţi ale actului administrativ atacat, respectiv necompetenţa organului fiscal, încălcarea dreptului la apărare prin neaudierea contribuabilului, nemotivarea deciziei, nulitatea actului ca urmare a confirmării sale de către o persoană fără calitate.
Potrivit art. 213 alin. (2) NCPF, „se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi
asigurătorii şi sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile
proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea”.
2. Reclamanta susţine faptul că, la luarea unor astfel de măsuri, organul de control fiscal trebuia să procedeze, în prealabil, la audierea sa, în vreme ce fiscul apreciază că ne aflăm în prezenţa unor măsuri de executare silită, operând excepţia prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) NCPF.
Textele de lege incidente sub aspectul respectării dreptului la apărare al contribuabilului sunt: art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF – actul administrativ fiscal trebuie să conţină menţiuni cu privire la audierea particularului; art. 9 alin. (1) NCPF – organele fiscale române au obligaţia de a asigura particularului dreptul de a‑şi expune în mod util punctul de vedere; art. 9 alin. (2) NCPF – respectarea acestui drept nu este necesară în situaţia în care baza de impunere rămâne nemodificată, urmează să se ia măsuri de executare silită, există un pericol serios şi real prin întârzierea emiterii deciziei de impunere sau se acceptă informaţiile oferite de către particular.
Ceea ce trebuie să stabilească instanţa este dacă măsurile asigurătorii dispuse în cauză în temeiul noului Cod de procedură fiscală constituie sau nu măsuri de executare silită. Curtea apreciază că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este un act administrativ fiscal, măsurile asigurătorii precedând întotdeauna măsurile de executare şi neidentificându‑se cu acestea, putându‑se eventual transforma în măsuri de executare silită. Aşa cum s‑a arătat şi în literatura de specialitate, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, ca act administrativ fiscal, este normal să aibă regimul celorlalte acte administrative fiscale.

Potrivit vechii reglementări, contribuabilii puteau ataca decizia de măsuri asigurătorii prin contestaţie la executare, în vreme ce, în actuala reglementare, soluţia este radical diferită. Conform alin. (13) al art. 213, calea de atac este cea a „contestaţiei la instanţa de contencios administrativ competentă”. Mutarea acţiunilor împotriva deciziilor de măsuri asigurătorii de la instanţele de drept comun la cele de contencios administrativ constituie un argument suplimentar în sprijinul celor de mai sus. Prin urmare, organul fiscal nu se poate apăra invocând prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) NCPF pentru a justifica lipsa audierii.
Curtea apreciază că, prin lipsa menţiunilor impuse de către art. 43 în cadrul deciziei emise de către organele fiscale, în lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, asistăm la o încălcare a dreptului la apărare. Astfel, în cauza Kamino International Logistics BV (C‑129/13), Datema Hellmann Worldwide Logistics BV (C‑130/13), prin Hotărârea Curţii din 03.07.2014 s‑a statuat în sensul că: „Principiul respectării dreptului la apărare de către administraţie şi dreptul care decurge din acesta, pentru orice persoană, de a fi ascultată înainte de adoptarea oricărei decizii care ar putea să aducă atingere intereselor sale, astfel cum se aplică acestea în cadrul Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12.10.1992 de instituire a CVC, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 2700/2000 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16.11.2000, pot fi invocate în mod direct particulari în faţa instanţelor naţionale.
Principiul respectării dreptului la apărare şi, în special, dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de adoptarea unei măsuri individuale nefavorabile trebuie interpretate în sensul că, atunci când destinatarul unei decizii de plată adoptate în temeiul unei proceduri de recuperare ulterioară a unor taxe vamale la import, în temeiul Regulamentului nr. 2913/92, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul nr. 2700/2000, nu a fost ascultat de administraţie anterior adoptării acestei decizii, dreptul său la apărare este încălcat, chiar dacă acesta are posibilitatea de a‑şi susţine poziţia în cadrul unei etape ulterioare a contestaţiei administrative, dacă reglementarea naţională nu permite destinatarilor unor astfel de decizii, în lipsa unei audieri prealabile, să obţină suspendarea executării acestora până la eventuala lor reformare. În orice caz, situaţia se prezintă astfel dacă procedura administrativă naţională de punere în aplicare a art. 244 parag. 2 din Regulamentul nr. 2913/92, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul nr. 2700/2000, restrânge acordarea unei asemenea suspendări atunci când există motive de a crede că decizia contestată nu este în spiritul legislaţiei vamale sau că există temerea unui prejudiciu ireparabil pentru persoana interesată.
Condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare şi consecinţele încălcării acestui drept intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii).
Instanţa naţională, care are obligaţia de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, poate, atunci când evaluează consecinţele unei încălcări a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, să ţină seama de faptul că o astfel de încălcare determină anularea deciziei adoptate la finalul procedurii administrative în cauză numai dacă, în lipsa acestei neregularităţi, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit.
În concluzie:
– trebuie să existe o procedură de audiere la sfârşitul procedurii de control;
– particularului trebuie să i se asigure accesul la dosarul administrativ care stă
la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii;
– este necesar să i se asigure particularului o perioadă de timp rezonabilă
pentru pregătirea apărării;
– în măsura în care nu se respectă dreptul la apărare la sfârşitul perioadei de control, această neregularitate se poate acoperi doar dacă procedura administrativă de contestaţie are efect suspensiv de drept a actului administrativ în cauză. Încălcarea dreptului la apărare este vădită, întrucât A.J.F.P. B.‑N. recunoaşte expres faptul că nu a audiat contribuabilul. Este deci incidentă sancţiunea nulităţii exprese, prevăzute de art. 9 alin. (5) NCPF.
3. În privinţa susţinerilor reclamantei potrivit cărora decizia nu este motivată, curtea reţine că, potrivit Codului de procedură fiscală, măsurile asigurătorii se dispuneau, prin decizie motivată, de către organele fiscale când exista pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Contribuabilii împotriva cărora astfel de măsuri erau luate aveau la dispoziţie contestaţia la executare, pentru a contesta legalitatea deciziei emise de organele fiscale, adică să critice, în principal, motivarea acesteia, şi existenţa pericolului. Sub imperiul acestei vechi reglementări, problemele practice au fost de a decela care sunt cazurile care justifică luarea măsurilor asigurătorii de către organele fiscale, mai precis, când este justificat pentru organele fiscale demersul de a considera că debitorul constituia un pericol pentru posibilitatea statului de a recupera un prezumtiv prejudiciu.
Articolul 213 alin. (2) NCPF are o redactare aproape identică cu art. 129 alin. (2) CPF. Cu o excepţie, legiuitorul a prevăzut că măsurile asigurătorii pot fi dispuse „în cazuri excepţionale”, în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepţional: „respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea”. Această scurtă precizare conţinută de noua prevedere legală este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.
Sintagma „în cazuri excepţionale” confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun. Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea‑credinţă a debitorului care încearcă să‑şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală.
Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.
Curtea apreciază că pericolul la care face referire art. 213 NCPF trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii. În această abordare, pericolul este extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului altele decât operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal.
A considera că pericolul rezultă din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operaţiuni nu poate fi considerată ca fiind o abordare judicioasă a textului legal, simpla stabilire a unor obligaţii fiscale nereprezentând prin ea însăşi o dovadă suficientă a faptului că reclamanta M.I. SRL se va sustrage de la executare silită sau va îngreuna colectarea.
Apoi, art. 213 alin. (2) NCPF trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Cod de procedură fiscală. Or, trebuie remarcat faptul că spre deosebire de vechea reglementare, noul cod conţine în mod expres definiţia stabilirii creanţelor fiscale, în art. 92 alin. (1), deosebită de definiţia colectării creanţelor fiscale, în art. 152 alin. (1). Din această perspectivă, art. 213 alin. (2) NCPF califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecinţa fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării. Rezultă că, cel puţin în ipoteza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii înainte de emiterea titlului de creanţă, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligaţiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea periclitării sau îngreunării acesteia, ci, cel mult, în sfera stabilirii obligaţiilor fiscale.
De asemenea, potrivit alin. (7) al art. 213 NCPF, se instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asigurătorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asigurătorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate.
În concluzie, susţinerile reclamantei privind nemotivarea deciziei se impun a fi validate de către Curte, cu consecinţa reţinerii nulităţii sale.

NOTA AUTORULUI: În jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (a se vedea Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, pct. 35, precum şi jurisprudenţa citată).
Cu toate acestea, deşi statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare potrivit aceloraşi modalităţi precum cele reţinute pentru a se aplica situaţiilor interne, aceste modalităţi trebuie să fie conforme dreptului Uniunii şi, în special, să nu repună în discuţie efectul util al Codului vamal (Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, pct. 36).

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franţa/ Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/ Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, pct. 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, pct. 38).
În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.
Pe aceeaşi linie de gândire, în practica judiciară recentă (C.A. Timişoara, s. cont. adm., sent. nr. 179 din 07.07.2016, www.rolii.ro) s‑au decis următoarele:
„Chiar dacă s‑ar interpreta în sensul că ar exista o astfel de obligaţie (obligaţia de audiere), curtea constată că legiuitorul nu a stabilit o sancţiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligaţii. O eventuală nulitate relativă a actului implică din partea persoanei interesate dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi. Din cuprinsul cererii formulate, curtea constată că reclamanta nu a probat că prin neaudierea sa de către organul fiscal i s‑ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actului, astfel încât cauza Solvay (C‑109/10) invocată de reclamantă, nu este relevantă în speţă. De asemenea, curtea reţine că reclamanta şi‑a expus punctul de vedere cu privire la măsurile dispuse chiar prin contestaţia formulată în faţa instanţei, în cuprinsul căreia a invocat apărările de care înţelege să se folosească”.
Pentru detalii privind dreptul la apărare în materie fiscală, a se vedea şi T.V. Căpuşan, Dreptul la apărare în materie fiscală. Evoluţii recente, în Tax Magazine nr. 7/2015, p. 361 şi urm.

62. Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii. Motivare. Cerinţe

1. Pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali/al asociaţilor, la conţinutul declaraţiilor fiscale şi la situaţia financiară a debitoarei (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate etc.).
Or, în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se precizează în mod concret şi detaliat motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor asigurătorii, în urma acţiunilor de control operativ efectuate de inspectorii antifraudă la contribuabil.

Contenciosul-fiscal

Please follow and like us: