Extras din volumul Evaziunea fiscală. Legea nr. 241/2005 comentată și adnotat | autor: Ioana Maria COSTEA
Despre cartea Evaziunea fiscală. Legea nr. 241/2005 comentată și adnotat
Lucrarea de față asigură o prezentare exhaustivă a domeniului protecției intereselor financiare naționale și incidental europene prin instrumente penale – de drept material și de drept procesual –, consacrate în legislația națională română cu scopul de a asigura integritatea bugetelor, parte a bugetului general consolidat. De asemenea, am acordat o atenție deosebită delimitărilor conceptuale, raportat la noțiunile autonome din dreptul fiscal, pe care se fundamentează fenomenul de evaziune fiscală. 
Comentariul cuprinde o analiză de detaliu a infracțiunilor din Legea nr. 241/2005 ce urmează două direcții: sunt prezentate normele fiscale ce constituie conduita legală – cadrul normativ specific –, urmate de o analiză a textului de incriminare – conținutul infracțiunii.
Despre autor. Ioana Maria COSTEA
Este conferențiar universitar la Facultatea de Drept a Universității Alexandru Ioan Cuza din Iași, unde preda Drept financiar și Fiscalitate europeană. De asemenea, este și membru al Uniunii Naționale a Barourilor din Romania – avocat în Baroul Iași. 
În anul 2010 a obținut titlul de doctor în știinte juridice, cu teza de doctorat Complementaritate și subsidiaritate în combaterea evaziunii fiscale.
Extras.
Ascunderea juridică a venitului impozabil sau taxabil în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005
Ascunderea juridică a venitului impozabil sau taxabil presupune o delimitare de incriminările de la art. 9 alin. (1) lit. b) și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
Diferențierea se face prin raportare la natura venitului realizat și sistemul contabil aplicabil activității generatoare de venituri. Subliniem pentru toate ipotezele de lucru faptul că sursa impozabilă sau taxabilă nu trebuie să fie nici ocultă, nici exclusiv licită; „originea ilicită a veniturilor – realizate dintr-o activitate prohibită sau dintr-o dobândire frauduloasă, nu justifică ca acestea să fie sustrase de la impunere”[1]. În susținerea acestei opinii, invocăm dispozițiile art. 14 alin. (1) C.proc.fisc., conform cărora veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.
În dreptul fiscal, regula autoimpunerii obligă contribuabilul la individualizarea creanței fiscale; în scopul simplificării activității de control fiscal, sunt posibile două sisteme de evidențiere a activităților impozabile, și anume sistemul forfetar și sistemul real.
În sistem forfetar, impunerea se face pe bază de norme de venit, contribuabilul fiind obligat să declarare numai activitatea generatoare a venitului, iar stabilirea venitului impozabil se face prin aplicarea unor norme de venit standard. Contribuabilul nu are obligația de a ține evidențe financiar-contabile.
În cadrul impozitelor datorate în sistemul forfetar [2], apreciem că evaziunea fiscală prin ascunderea juridică a venitului impozabil se săvârșește în ipoteza clasică prin omisiunea de a declara activitatea generatoare de venituri. Ascunderea sursei impozabile sau taxabile în acest context înseamnă omisiunea de a declara la termenul impus de lege, în forma impusă de lege, un anumit fapt juridic generator al impunerii de manieră completă, corectă și cu bună-credință [3]. Lipsa declarației fiscale se apreciază în raport de următoarele elemente: subiect, obiect, termen și formă.
În sistem real, distingem după cum venitul impozabil provine dintr-o activitate profesionalizată sau ocazională. Nedepunerea declarației este o modalitate de ascundere a sursei impozabile, predilect în cazul impunerilor ocazionale. Subliniem faptul că și în ipoteza acestor venituri ocazionale, cum ar fi cele din cedarea folosinței bunurilor ori cele din drepturi de proprietate intelectuală, din activități agricole, sistemul de determinare a bazei impozabile este forfetar pe venituri (cu norme de venit ca la venituri din agricultură, silvicultură ori piscicultură) ori forfetar pe cheltuieli (cum este cazul la venituri din cedarea folosinței bunurilor, unde baza impozabilă contractuală este diminuată prin efectul legii fiscale, cu un procent aplicat asupra venitului brut[4]). Infracțiunea se va reține în această modalitate în ipoteza impozitului pe venitul din cedarea folosinței unor bunuri când contribuabilul nu depune declarație fiscală cu privire la veniturile realizate. Astfel, instanța a reținut existența infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută la art. 12 din Legea nr. 87/1994 – preluat de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 87/1994 și ulterior de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 – în cazul inculpatului care, în calitate de contribuabil, avea obligația să declare venitul realizat din cedarea în folosință a unui spațiu comercial închiriat către altă societate (comercială)[5].
Nedepunerea declarației este o formă de ascundere a sursei impozabile și în cazul unor venituri rezultând din activități cu titlu profesional. Este cazul profesorului care realizează venituri din activitatea de tutelă sau meditații, al medicului care realizează venituri din consultații medicale, al profesionistului care efectuează activități economice generatoare de venit.
În practica judiciară s-a reținut existența infracțiunii în ipoteza în care facturile fiscale și chitanțele fiscale (sic!) prezentate au fost completate în întregime de către inculpatul, iar caracterul fals al acestor înscrisuri fiscale ce au stat la baza înregistrărilor contabile în evidențele contabile reiese atât din caracterul nereal al datelor conținute de acestea (denumirea firmei emitente, datele de identificare ale acesteia, operațiunea comercială descrisă), cât și din faptul că imprimatele folosite în unele cazuri aparțin altor societăți decât cele care figurează în calitate de emitent (C.A. Cluj, s. pen., dec. nr. 24/R/2008, jurisprudenta.org).
Instanța a reținut existența infracțiunii în ipoteza în care s-a stabilit că inculpatul, în calitate de administrator la societatea menționată, a încheiat 2 contracte de prestări servicii, însă a prezentat bilanțul contabil în care a menționat că nu a desfășurat activități economice în această perioadă (C.A. Craiova, s. pen., dec. nr. 140/2008, jurisprudenta.org).
Am putea ridica întrebarea dacă în lumina practicii mai recente și mai de nuanță privind delimitarea modalității infracțiunii de la lit. a) de modalitățile subsecvente, nu suntem, de fapt, în exemplele de practică citate în prezența unei omisiuni de a înregistra venituri [art. 9 alin. (1) lit. (b)] ori a unei înregistrări de cheltuieli fictive [art. 9 alin. (1) lit. (c)]. Apreciem că, în modalitatea de la lit. a), specific este caracterul ascuns al întregului ansamblu generator de venituri, și anume întreaga activitate a unei persoane fizice ori chiar existența unei entități fără personalitate juridică (cum ar fi societățile fictive).
„Pentru încadrarea faptei în prevederile art. 12 din Legea nr. 87/1994 – devenit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (n.n.) – se cere ca făptuitorul să nu fi declarat obținerea unor venituri impozabile sau să fi ascuns obiectul sau suma impozabilă”[6]. Dacă obținerea de venituri impozabile, obiectul și sursa acestora au fost declarate, în sensul că procedura de autorizare a persoanei fizice ori înregistrarea persoanei juridice a fost integral parcursă, inclusiv înregistrarea fiscală, dar în actele contabile nu s-a înregistrat veniturile efectiv realizate, fapta constituie infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea de la art. 13 din Legea nr. 87/1994 [devenit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 – n.n.].
Dacă și veniturile au fost relevate, iar manoperele evazioniste vizează diminuarea acestora nu prin nedeclarare, ci cu atenuarea cuantumului venitului impozabil, prin înregistrarea de cheltuieli deductibile nereale ori fictive suntem în prezența modalității de la art. 9 alin. (1) lit. (c) din Legea nr. 241/2005.
Distingem mai multe ipoteze de lucru, în care subiectul impunerii omite să declare desfășurarea activității generatoare de venit și, implicit, venitul realizat.
În prima ipoteză, subiectul impunerii realizează venituri dintr-o activitate independentă, care nu este supusă niciunei condiții de autorizare sau înregistrare fiscală. Este cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală, derulate cu caracter continuu. Va executa o acțiune de ascundere autorul operei, care realizează venituri din exploatarea acesteia în condițiile Codului fiscal și care nu depune declarația fiscală privind aceste venituri. Este cert că în aceste ipoteze activitatea de ascundere nu este foarte consistentă; aceasta nu presupune manopere specifice din partea autorului, cât mai degrabă omisiunea acestuia de a da consecințe fiscale activității sale. Apreciem că exploatarea poate avea, pe caz concret caracter strict ocult, fiind făcută prin interpuși ori caracter public, fiind cunoscută în spațiul public, dar nefiind relevată organului fiscal.
În a doua ipoteză, subiectul impunerii realizează venituri dintr-o activitate, care este supusă unor condiții de autorizare sau înregistrare fiscală, fără a realiza condițiile speciale privind autorizarea sau funcționarea. Este cazul veniturilor provenind din profesii liberale și activități comerciale independente[7], cum ar fi mecanică auto, taximetrie, servicii de îngrijire copii, comerț etc. Realizarea de venituri oculte, nedeclarate asigură conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, în concurs cu infracțiunea de exercitare fără drept a unei profesii – art. 348 C.pen., atunci când o persoană fizică asigură, spre exemplu consultanță juridică, fără a fi membru al unui corp profesional și nu depune o declarație fiscală în acest sens. Este, de asemenea, cazul persoanei fizice, care, încercând să constituie o societate (comercială), fără a primi autorizarea necesară, realizează la eventualul sediul social acte de comerț cu produse alcoolice, fără a declara venitul realizat și a achita impozitul aferent.
În a treia ipoteză, subiectul impunerii declară desfășurarea activității independente, cu respectarea condițiile speciale privind autorizarea sau funcționarea, însă omite să declare venitul impozabil. În acest caz sunt aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) atâta timp cât contribuabilul nu are obligația de a conduce evidențe contabile, cum este cazul contribuabilului pentru care baza impozabilă se determină în sistem forfetar[8]. În modalitatea ascunderii sursei impozabile, infracțiunea de evaziune fiscală presupune „neînregistrarea la organele fiscale a unor activități ca un tot unitar, cum ar fi comercializarea de băuturi alcoolice sau producția de încălțăminte”[9].
În sistemul real, contribuabilul are obligația de a declara venitul realizat, însă are și obligația de a organiza și ține evidențe contabile proprii. În această ipoteză, așa cum s-a arătat în literatura de specialitate, „pentru veniturile pentru care există atât obligația evidențierii, cât și obligația subsecventă și inevitabilă a declarării, se va reține infracțiunea de la art. 9 alin. (1) lit. b)”[10]. Ascunderea acestor venituri, când presupune ambele dimensiuni atât ascunderea contabilă, cât și ascunderea fiscală prin omisiunea de declarare totală sau parțială va realiza nu conținutul infracțiunii de la art. 9 alin. (1) lit. a) – care are caracter general –, ci conținutul infracțiunii de la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 – care are caracter special.
Dacă ascunderea implică numai dimensiunea fiscală, declarativă, chestiunea devine mai sensibilă, fiind necesar a analiza fondul înregistrărilor. Ipoteza avansată de doctrină este că „nedeclararea venitului impozabil pentru care există doar obligația declarării reprezintă o ascunderea acestuia în sensul de la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, și nu o omisiune a evidențierii în sensul art. 9 alin. (1) lit. b)”[11]. Când înregistrările există, dar sunt fictive și nu privesc venituri ori nici cheltuieli, subzistă infracțiunea în modalitatea de la art. 9 alin. (1) lit. a).
Aferent relației comerciale derulate în anul 2014 de cele două societăți comerciale, s-au întocmit și există documentele legale justificative aferente desfășurării acesteia (documente comerciale, de evidentă contabilă primară, balanțe de verificare etc.), înregistrate în contabilitatea celor două societăți, cu mențiunea că factura (copie) are un conținut diferit față de originalul (copia legalizată) – valoarea totală a facturii este aceeași, însă diferă sorțul, cantitatea și prețul unitar de facturare. Potrivit documentelor, cantitatea de „sort” oferită de XX compensare pentru sumele datorate, urmare a imposibilității de restituire a garanției de bună execuție, a fost evidențiată cu titlu de marfă în contabilitatea societății. În aceste condiții nu se poate considera că a fost ascunsă sursa impozabilă, deoarece în actele contabile operațiunea a fost evidențiată.
Astfel se impune achitarea inculpatului pentru infracțiunea de infracțiunea de evaziune fiscală constând în ascunderea sursei impozabile, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C.pen. și cu aplicarea art. 41 alin. (1) C.pen., în temeiul art. 16 lit. a) C.proc.pen. raportat la art. 17 alin. (2) C.proc.pen. (Trib. Brașov, s. pen., dec. nr. 113/2019, www.rolii.ro).
În speță, simularea contractelor externe ori neînregistrarea bunurilor accizabile poate materializa o acțiune de ascundere a sursei impozabile sau taxabile.
Instanța a reținut existența infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută la art. 12 din Legea nr. 87/1994 – preluat de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 87/1994 și ulterior de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 – în cazul contribuabilului care, pentru a nu plăti accizele și TVA datorate, s-a înțeles cu reprezentanții unor firme din străinătate să încheie contracte fictive de import-export, marfa fiind vândută în România[12], precum și în cazul în care contribuabilul nu a înregistrat în contabilitate o cantitate de țigări netimbrate, supuse distrugerii, când pentru respectiva cantitate trebuie plătit TVA aferent, întrucât a acționat cu scopul de a se sustrage la plata obligațiilor fiscale[13].
În mod constant, utilizarea unui număr mare de tranzacții fictive poate asigura ascunderea prin îngreunarea identificării dimensiunii reale a operațiunilor derulate și a veniturilor realizate.
Unul din scopurile urmărite, prin desfășurarea de tranzacții comerciale prin firmele paravan, l-a constituit ascunderea obiectivului sau sursei impozabile sau taxabile și, prin aceasta, sustragerea în întregime de la plata obligațiilor fiscale. Verificările organelor de control pentru depistarea cazurilor de evaziune fiscală ar fi trebuit să se împotmolească în momentul în care s-ar fi constatat că administratorii societăților comerciale în numele cărora inculpații a desfășurat activități comerciale fie nu există, fie pentru că ar fi putut motiva prin lipsa lor din țară, lipsa oricărei răspunderi privitoare la eludarea obligațiilor fiscale. În acest context, s-a arătat au fost achiziționate mărfuri plătite și, ulterior, vândute la negru. De asemenea, au vândut în numele societății marfă, au colectat de la beneficiari TVA, fără însă a înregistra încasările și fără a plăti taxe la bugetul de stat. Astfel, inculpații, acționând în numele societății, au prejudiciat bugetul de stat cu sumele de 2.943,81 lei, reprezentând impozit pe profit și 2.237,29 lei reprezentând TVA (I.C.C.J, s. pen., dec. nr. 277/RC/2016, www.scj.ro).
În ipoteza în care înregistrările sunt conforme cu realitatea, iar omisiunea este dimensionată doar pe partea declarativă, infracțiunea nu subzistă.
În accepțiunea legii, acțiunea de ascundere se poate realiza, în fapt, prin întocmirea sau deținerea de documente false privind proveniența, apartenența sau circulația bunului. Ca atare, elementul material al acestei infracțiuni constă în sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. În cazul acestei infracțiuni, fapta ilicită, ce caracterizează latura obiectivă constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Sub aspectul formei de vinovăție, infracțiunea se comite doar cu intenție directă calificată de scop (în acest sens, Decizia nr. 2885/2012, pronunțată în dosar nr. x/85/2011). (…) Infracțiunea are situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute. Omisiunea plății unei taxe datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. În acest caz ia naștere pentru cel care nu a efectuat plata doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală. Dacă veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. a), deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua la cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului, așa cum, de altfel, este și situația inculpatului (I.C.C.J., s. pen., dec. nr. 385/A/2015, www.scj.ro).
Sunt impozite datorate în sistem real, întotdeauna, impozitul pe profit și impozitul pe venitul microîntreprinderilor și, în cazurile indicate de Codul fiscal, impozitul pe venitul din activități independente, precum și alte forme ale impozitului pe venit atunci când contribuabilul a optat pentru determinarea masei impozabile în sistem real (impozitul pe venitul din cedarea folosinței bunului ori impozitul pe venitul din drepturi de proprietate intelectuală). Aceste impozite nu sunt susceptibile de a oferi cadrul pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, întrucât existând întotdeauna obligația de a conduce evidențe contabile, contribuabilul care eludează impunerea săvârșește o omisiune de a evidenția în tot (…) specifică art. 9 alin. (1) lit. b). Infracțiunea subzistă doar dacă activitatea este în întregime ocultă, spre exemplu o activitate fără autorizare ori o societate fictivă.
În cazul impozitelor indirecte – TVA și accize – având în vedere regimul contabil obligatoriu aplicabil operațiunilor economice generând aceste impuneri, apreciem că evaziunea fiscală în modalitatea de la art. 9 alin. (1) lit. a) este posibilă doar într-o singură ipoteză. Este cazul persoanelor care realizează operațiuni taxabile, fără a respecta regimul de autorizare specific.
În ceea ce privește produsele accizabile, apreciem că incriminarea de la art. 452 C.fisc. are caracter de normă specială și se va reține doar aceasta. Pentru cazul în care plătitorul de TVA realizează operațiuni oculte, sunt incidente dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 ori, după caz, cele de la art. 8, acesta având în toate cazurile obligația de a evidenția operațiunile economice realizate.
Contrar însă celor reținute de tribunal, instanța de apel a arătat că, în cauză, nu s-a ascuns sursa impozabilă sau taxabilă, care reprezintă orice entitate care constituie „baza de calcul”, ci chiar bunul, iar cantitatea, timbrajul sârbesc al țigărilor, imposibilitatea justificării modului de dobândire creează indicii temeinice din care rezultă bănuiala verosimilă că țigările provin din contrabandă, împrejurările cauzei demonstrând angrenarea inculpatului într-un circuit ilegal de cumpărare și vânzare a acestora. Pentru argumentele prezentate, s-a apreciat de către instanța de apel că fapta inculpatului prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni și întrunește conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (I.C.C.J., s. pen., dec. nr. 922/2013, www.scj.ro).
În cazul impozitelor prin reținere la sursă, apreciem că ascunderea venitului impozabil este posibilă întotdeauna, dar nu este imputabilă contribuabilului, ci plătitorului de venit. Acesta are obligația de a evidenția veniturile realizate și de a plăti creanțele fiscale subsecvente. Este cazul veniturilor din salarii, pensii, premii și jocuri de noroc, investiții. Subiectul infracțiunii în acest caz nu este identic cu subiectul impunerii – cel care a realizat venitul. Va săvârși infracțiunea în această modalitate angajatorul care nu încheie cu salariatul un contract individual de muncă și ascunde astfel venitul impozabil realizat de angajat. Apreciem că în această ipoteză, va răspunde penal în calitate de complice la infracțiunea de evaziune fiscală și angajatul, care prestează munca la negru, sub condiția cunoașterii caracterului ascuns al raportului contractual. Nedepunerea declarației va fi apreciată în raport de termenul indicat de Codul fiscal pentru declararea acelui venit sau acelui bun, „fapta nu constituie infracțiune dacă nu s-a împlinit termenul, la care obligația fiscală în cauză a devenit exigibilă; până la momentul exigibilității obligației fiscale făptuitorul poate îndeplini obligația fiscală făcând nesancționabilă penal activitatea sa formal infracțională”[14]. Nu înlătură răspunderea penală faptul că „omisiunea a fost ulterior reparată, (…) sub rezerva demonstrării lipsei elementului moral”[15].
Nedepunerea declarației nu va fi apreciată în raport de forma impusă de legislația fiscală. Din punct de vedere al dreptului fiscal, forma declarației este o condiție ad validitatem, „nefiind valabilă depunerea declarației într-o altă formă, fie ea și formă autentică”[16]. Apreciem că din punct de vedere al dreptului penal, depunerea declarației fiscale verificând lipsuri cu privire la condițiile de formă nu are semnificația unei ascunderi a sursei impozabile sau taxabile. Sancțiunea fiscală aplicabilă pentru lipsa formei nu generează efecte în planul dreptului penal, apreciind, pe caz concret, că o declarație nevalabilă sub aspectul formei are semnificația juridică a evidențierii unui venit sau uni bun în sensul legii penale. În acest context, literatura de specialitate a subliniat faptul că „depunerea în termen a unei declarații neregulate din punct de vedere formal, nu poate fi asimilată unei lipse a declarației”[17].
Omisiunea de a depune declarația fiscală constituie, așa cum am arătat, contravenție conform art. 336 alin. (1) lit. b) C.proc.fisc. Pentru acest considerent, apreciem că ascunderea prin intermediul omisiunii de a depune declarația fiscală va angaja răspunderea penală a contribuabilului, precum și răspunderea sa contravențională.
În ipoteza în care sunt identificabile în persoana contribuabilului mai multe obligații de declarare, considerăm că ascunderea mai multor surse de venit dă naștere unei pluralități de infracțiuni.
[1] M. VERON, Droit pénal des affaires, 7e edition, Ed. Dalloz, Paris, 2007, p. 112.
[2] Impozitul pe venitul din activități independente, impozitul pe venitul din cedarea folosinței bunurilor, impozitul pe venitul din activități agricole.[3] D. DEAC, Evaziunea fiscală prevăzută de art. 11 din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale și contravenția prevăzută de art. 17 lit. k) din același act normativ, în Dreptul nr. 7/2001, p. 140.
[4] B. VÎRJAN, op. cit., p. 72.
[5] C.S.J., s. pen., dec. nr. 2786/2003, în T. TOADER, A. STOICA, N. CRISTUȘ, Codul penal și legile speciale. Doctrină, jurisprudență, decizii ale Curții Constituționale, hotărâri CEDO, Ed. Hamangiu, București, 2007, p. 787.
[6] C.S.J., Completul de 9 judecători, dec. nr. 611/2001, în N. CRISTUȘ, Evaziunea fiscală și spălarea banilor. Practică judiciară, Ed. Hamangiu, București, 2006, p. 27.
[7] Spre exemplu, Legea nr. 51/1995 privind exercitarea profesiei de avocat, Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, republicată, O.U.G. nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale.
[8] În cazul determinării venitului impozabil în sistem real sunt incidente dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) întrucât contribuabilul are obligația de a conduce evidențe contabile.
[9] C. BALABAN, op. cit., p. 86.
[10] M.Ș. MINEA, C.F. COSTAȘ, D.M. IONESCU, op. cit., p. 121.
[11] B. VÎRJAN, op. cit., p. 75.
[12] C.S.J., s. pen., dec. nr. 2287/2002, în Revista de Drept Penal nr. 1/2004, p. 146.
[13] C.S.J., s. pen., dec. nr. 253/2003, în N. CRISTUȘ, op. cit., p. 27.
[14] V. DABU, op. cit., p. 35.
[15] ST. DETRAZ, JurisClasseur Pénal des affaires, V° Impôts, Fasc. 10 (…), op. cit., p. 11.
[16] D. DASCĂLU, C. ALEXANDRU, op. cit., p. 210.
[17] ST. DETRAZ, JurisClasseur Pénal des affaires, V° Impôts, Fasc. 10 (…), op. cit., p. 11.
