Extras din volumul Evaziunea fiscală. Legea nr. 241/2005 comentată și adnotată. Autor: Ioana Maria Costea

Evaziunea-fiscala_Costea_blog

Despre optimizarea fiscală

Gestionarea obligațiilor fiscale – regimul documentelor financiar-contabile, regimul de declarare a veniturilor impozabile, regimul de stabilire a creanțelor fiscale principale și accesorii, regimul de executare a acestor obligații, procedura de inspecție fiscală – se definește în raport cu o contrarietate de interese. Pe de o parte, contribuabilul va dori limitarea volumului său de obligații fiscale, printr-o politică de evitare a impunerii, și, pe de altă parte, instituția publică va urmări realizarea spre maxim a resurselor proprii.

Fapta contribuabilului de a acționa, în sensul evitării sau diminuării impunerii, este o reacție specifică tuturor sistemelor fiscale.

Evitarea impozitului definește „comportamentul prin care un contribuabil se sustrage de la prelevările obligatorii stabilite cu titlu de fiscalitate”[1]; consecințele juridice ale acestui comportament de evitare nu sunt constant ilicite și nici sancționate, așa cum am arătat. Unele comportamente sunt combătute penal (evaziunea fiscală), altele administrativ (evitarea fiscală, stricto sensu), iar o serie de comportamente sunt permise ori încurajate normativ (optimizarea fiscală). 

În dreptul român și în literatura de specialitate, terminologia utilizată pentru a denumi activitatea de evitare a impunerii comportă o serie de discuții. În viziunea legiuitorului, faptele penale ce aduc atingere intereselor fiscale ale statului sau ale altor instituții publice sunt în sensul art. 8 și art. 9 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, denumite infracțiuni de evaziune fiscală. Folosirea, la nivel normativ, a acestei denumiri limitează noțiunea de „evaziune fiscală” la a desemna faptele penale ce aduc atingere sistemului fiscal. În limba română, termenul corespunde noțiunilor: „fraude fiscale” (fr.), „tax evasion” (engl.), „fraude fiscal” (es.), „frode fiscale” (it.), „fraude fiscal” (pt.). Per a contrario, aceasta nu corespunde noțiunilor de „évasion fiscale” (fr.), „tax avoidance” (engl.), „evasión fiscal” (es.), „evasione fiscale” (it.), „evasão fiscal” (pt.). Prin noțiunea de „évasion fiscale”(fr.)[2] se desemnează activitățile contribuabilului situate dincolo de limitele ilicitului penal, ca „optimizare fiscală” sau „abilitate fiscală”. Este vorba despre un fapt licit din punct de vedere al dreptului penal, situat la liziera evaziunii fiscale. În sensul cel mai curent, noțiunea de „eludare a impunerii” desemnează „actul de optimizare a regulilor fiscale, pe care contribuabilul îl folosește în interesul său pentru a diminua impozitul”[3].

Pe acest considerent, apreciem criticabilă tendința din literatura de specialitate română, de a califica drept „evaziune fiscală legală”[4] diferitele mecanisme de evitare a impozitului. Aceasta, deoarece se creează o contradicție terminologică – evaziunea fiscală, infracțiune conform dreptului penal român, nu poate fi legală, întrucât aparține exclusiv ilicitului penal.

Evitarea fiscală constă în actele de adaptare a regulilor fiscale, pe care contribuabilul le utilizează în interesul său, pentru a diminua sarcina fiscală. Acest comportament poate avea forme mai agresive și forme conforme normativ. Față de momentele anterioare ale analizei noastre asupra fenomenului de evitare a impunerii (2010), observăm o accentuare a instrumentelor de cooperare administrativă în a combate evitarea fiscală agresivă, de tip beps – base erosion and profit shifting. Rămânem însă susținători ai ideii de a consacra și apăra un concept pentru a desemna comportamentele licite fiscal, specifice unei administrări parcimonioase a impunerii, pe care, pe filieră francofonă, îl vom identifica ca „optimizare fiscală”. Etimologic, noțiunea de „optimizare” provine de la verbul a optimiza optimiser (fr.), to optimize (engl.) –, cu sensul de a face ca randamentul unui sistem tehnic, al unei mașini etc. să fie optim, să corespundă unor exigențe sporite sau, mai precis, a alege și a aplica soluția cea mai bună (optimă) dintre toate soluțiile posibile. Observăm că și în dreptul anglo-saxon este utilizat conceptul de optimal taxation[5], însă într-un sens sistemic de model în echilibru al economiei și al rezultatului acestei impuneri.

În contextul normativ de drept continental, optimizarea fiscală se definește ca „tehnică prin care contribuabilul procedează la o alegere între diferite soluții oferite de legislația fiscală în sensul cel mai favorabil intereselor proprii”[6]. Este vorba despre un fapt permis, situat în afara ilicitului penal sau contravențional, chiar dacă tinde spre limita legalității.

Sistemele fiscale permit, într-o anumită măsură, contribuabilului să analizeze spectrul normativ – de cele mai multe ori prin utilizarea unui consultant fiscal – pentru diferite soluții de implementare a politicii sale economice și, implicit, fiscale. În mod constant, legislațiile fiscale asigură opțiuni privind: înregistrarea fiscală, regimul fiscal, regimul contabil sau regimul declarativ.

Putem distinge mai multe nivele de lucru:

(i) Frecvența și formele de utilizare a optimizării fiscale depind de natura contribuabilului: persoană fizică, persoană juridică sau entitate fără personalitate juridică;

(ii) Alți factori de delimitare sunt domeniul de activitate și tipul de impozit datorat: optimizarea impozitelor directe, optimizarea impozitelor indirecte, optimizarea contribuțiilor sociale, optimizarea creanțelor fiscale accesorii;

(iii) Frecvența și formele de utilizare ale optimizării fiscale depind de gradul de mobilitate al activității și capitalului unui contribuabil: optimizare fiscală internă, optimizare fiscală internațională.

În încercarea de a face o clasificare cât mai generală a optimizării fiscale putem distinge trei tehnici majore de lucru: optimizarea fiscală prin inacțiune, optimizarea fiscală prin manipulare și optimizarea fiscală prin opțiune.

  1. Abilitatea unui contribuabil de a evita plata unui impozit cunoaște forma sa cea mai simplă, denumită optimizare prin inacțiune: contribuabilul se abține de la a încheia un anumit act juridic sau de la a realiza un anumit fapt juridic, care constituie, potrivit dreptului material aplicabil, fapt generator al unui impozit, care ar da naștere unei obligații fiscale. Optimizarea prin inacțiune presupune un scop în sine – „cel interesat se va abține de la a efectua o activitate generatoare de impozit, cu scopul de a nu depăși unul sau altul din pragurile de impunere, dincolo de care impozitul va fi datorat sau va avea un nivel crescut”[7]. În mod constant, un contribuabil poate evita să desfășoare orice activitate susceptibilă de a fi impozitată. Această inacțiune nu este totuși considerată un mod de optimizare fiscală, fiind, în realitate, un mijloc de a se situa dincolo de prevederile dreptului fiscal.
  2. Abilitatea fiscală ia forma optimizării prin opțiune, contribuabilul având posibilitatea de a alege de manieră constantă între diferite soluții fiscale, propuse de lege, pe cea care îi este cea mai favorabilă.
    Opțiunea contribuabilului se poate manifesta pe două planuri, prin procedee specifice naționale sau prin procedee specifice comunitare ori internaționale.
    Legislația fiscală reglementează opțiuni la diferite nivele, alegerea făcându-se de către contribuabil în raport de diferite criterii: domeniul de activitate, forma de organizare, volumul de afaceri, durata activității. În acest sens, un contribuabil poate să își determine propriul regim fiscal, prin alegerea de a desfășura o activitate ca persoană fizică – impozit pe venit – sau prin constituirea unei persoane juridice – impozit pe profit. În materia impozitelor indirecte, un contribuabil are opțiunea de a se înregistra ca plătitor de TVA – conform art. 310 alin. (3) C.fisc. În cadrul unui regim fiscal, un contribuabil optează cu privire la diferite soluții privind regimul contabil. Un contribuabil are drept de opțiune și în cadrul procedurii fiscale, fie în materia executării voluntare a creanțelor fiscale, fie în materia executării silite.
  3. Optimizarea fiscală prin manipulare [8]. Apreciată de literatura franceză ca fiind „la véritable évasion fiscale”[9], optimizarea prin manipulare presupune exploatarea de către contribuabil a faliilor și omisiunilor sistemului fiscal, în sensul de a se plasa într-o situație ce exclude impunerea sau, mai frecvent, ce generează o impunere mai puțin oneroasă. Condiția specifică constă în utilizarea cadrului normativ, într-un sens care nu a fost luat în considerare de către legiuitor, fie din omisiunea textului legii, fie din necorelarea acestuia cu alte dispoziții legale. Exploatarea sistemului fiscal, în sensul de manipulare – denumită impropriu de literatura de specialitate română „evaziune fiscală tolerată”[10] – este consecința firească a adaptării contribuabilului în raport „de inadvertențele legislative și de asimilarea lor imperfectă în practică”[11].

În principiu, optimizarea fiscală prin manipulare se aseamănă cu frauda la lege și cu simulația din dreptul civil și se delimitează de evaziunea fiscală din punct de vedere economic și criminologic. Pentru acest considerent, doctrina a identificat criteriile de delimitare între optimizarea fiscală prin manipulare și evaziunea fiscală. Astfel, se consideră că actul de evitare a impunerii este ilegal atunci când îndeplinește trei elemente: „utilizarea artificială a regulilor civile sau comerciale – o operațiune juridică este realizată nu pentru ea însăși, ci pentru a diminua impozitul –, profitul fiscal consecutiv și dorința de a se sustrage de la impozit”[12]. Abilitatea fiscală a contribuabilului duce la o diminuare a bazei impozabile, caracterul legal al operațiunilor depinzând de gradul de cunoaștere a legislației fiscale și de exploatare a acesteia în scopuri proprii. Este vorba despre o deturnare a sensului legii care, în sistemul fiscal, nu este prin sine permisă, dar este posibilă datorită neclarității legii sau inadvertențelor acesteia.

[1] ST. DETRAZ, JurisClasseur Pénal des Affaires. V° Impôts. Fasc. 10: Impôts – Fraude fiscale et infractions assimilées, Ed. LexisNexis, Paris, 2004, p. 4.
[2] CH. ROBBEZ MASSON, La notion d’évasion fiscale en Droit interne français, Ed. Librairie Générale de Droit et Jurisprudence, Paris, 1990, p. 18.
[3] ST. DETRAZ, JurisClasseur Pénal des Affaires. V° Impôts. Fasc. 10 (…), op. cit., p. 4.
[4] În acest sens, a se vedea: D. PĂTROI, op. cit.; C. BIȘA, I. COSTEA, M. CAPOTĂ, B. DĂNCĂU, op. cit.
[5] R. GUESNERIE, A Contribution to the Pure Theory of Taxation, Cambridge University Press, on Google books, p. 25.
[6] M. SIERACZEK-ABITAN, Termes de droit fiscal, Ed. Gualino, Paris, 2007, p. 79.
[7] ST. DETRAZ, JurisClasseur Pénal des Affaires. V° Impôts. Fasc. 10 (…), op. cit., p. 6.
[8] În acest sens, a se vedea: I.M. COSTEA, Delimitări între ilicitul fiscal și penal, în Analele Universității „Alexandru Ioan Cuza”, seria Științe Juridice, Tom LXIII, Seria nouă, 2017 (I), p. 229-258; S. BODU, C. BODU, Infracțiunile de evaziune fiscală (I). Aspecte comune ale infracțiunilor de evaziune fiscală, în Revista română de drept al afacerilor nr. 8/2016, p. 93.
[9] Ibidem.
[10] D. PĂTROI, op. cit., p. 85.
[11] Idem, p. 86.
[12] ST. DETRAZ, JurisClasseur Pénal des Affaires. V° Impôts. Fasc. 10 (…), op. cit., p. 10.

Vezi și Extras 1. Ascunderea juridică a venitului impozabil sau taxabil în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005
Please follow and like us: