Acest fragment, referitor la Livrările de bunuri imobile, selectat din volumul TVA de la A la Z. Ghid practic, face parte din Capitolul al VII-lea. Operațiuni scutite de taxă.
Despre carte. TVA de la A la Z. Ghid practic
Orice persoană impozabilă care furnizează bunuri sau servicii și achiziționează bunuri sau servicii va trebui să determine care este regimul de TVA aplicabil acestor operațiuni.
Cum se aplică legislația privind TVA? Care sunt coordonatele? Care este faptul generator? Este taxă deductibilă sau nu? Ce cote și alte obligaţii declarative se aplică?
TVA de la A la Z. Ghid practic este o carte-îndrumar care vine în ajutorul celor interesați atât de legislația TVA, cât și de elementele care facilitează înțelegerea noțiunilor specifice. Mai mult, TVA de la A la Z. Ghid practic oferă o explicație clară pe firul Codului fiscal și a normelor metodologice de aplicare, atât în contextul legislației europene, cât și a practicii Curții de Justiție a Uniunii Europene.
Cu acest scop, cartea stabilește o întâlnire între cei interesați (sau prinși fără voie) în acest domeniu și un expert ancorat temeinic și bun înțelegător al acestor realități volatile, doamna Mariana Vizoli. Suntem convinși că întâlnirea cu taxa pe valoarea adăugată pe care ne-o propune această lucrare poate fi cel puțin un început în asamblarea noțiunilor, înțelegerea mecanismelor, perceperea problematicii și, totodată, o sursă de noi incertitudini constructive.
Despre autor
Mariana Vizoli a avut o carieră de 18 ani în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, unde a îndeplinit mai multe funcţii, printre care director, director general adjunct, director general al Direcţiei generale de legislaţie Cod fiscal şi reglementări vamale şi secretar de stat pe probleme de fiscalitate. În perioada respectivă a făcut parte din grupurile de lucru organizate pentru asimilarea aquis-ului comunitar în legislaţia naţională. A coordonat elaborarea Documentului de poziţie a României – Fiscalitate – TVA, necesar pentru aderarea la Uniunea Europeană. Ulterior a coordonat modificarea Codului fiscal pentru a transpune directivele în domeniul TVA la data aderării în cadrul unui proiect finanţat din fonduri PHARE. Doamna Vizoli a coordonat procesul de rescriere a noului Cod fiscal şi a tuturor actelor normative date în aplicarea Codului fiscal – Titlul VII – TVA: norme metodologice, ordine ale ministrului finanțelor publice. A susţinut numeroase conferinţe şi seminare pe probleme de fiscalitate, atât pentru instruirea inspectorilor fiscali din A.N.A.F., cât şi cu reprezentanţi ai mediului de afaceri, organizate de Camera Consultanților Fiscali, CECCAR, Camera de Comerţ şi Industrie, alţi organizatori de evenimente/formare profesională. A fost membră în Comisia Fiscală Centrală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi reprezentant al României la Comitetul fiscal al UE în perioada 2005-2016.
În prezent este consultant fiscal independent, colaborator cu firma Soter&Partners, membru în Consiliul Superior al Camerei Consultanților Fiscali, fiind implicată în activitatea de consultanţă fiscală, susţinerea de seminare şi conferinţe pe probleme de fiscalitate. Reprezintă Camera Consultanților Fiscali la şedinţele CFE (Confederația Fiscală Europeană), unde se dezbat, printre altele, proiectele de directive elaborate de Comisia Europeană şi se analizează modul de aplicare a deciziilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Livrările de bunuri imobile, volumul TVA de la A la Z. Ghid practic. Capitolul al VII-lea. Operațiuni scutite de taxă.
A. Persoanele fizice care construiesc imobile în vederea vânzării
324. În cazul construirii de bunuri imobile de către o persoană fizică în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia acesteia trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Cu alte cuvinte, primele cheltuieli angajate de persoana fizică pentru construcția unui imobil care nu este destinat a fi locuință proprie, echivalează cu începutul unei activități economice din punct de vedere fiscal. Datorită acestei prevederi, persoanele fizice care construiesc imobile nu se pot prevala de prevederile referitoare la prima tranzacție ocazională.
Exemplu. O persoană fizică care construiește un imobil în vederea revânzării începe o activitate economică (presupunem că nu a mai realizat alte activități pentru care a devenit persoană impozabilă). Se poate înregistra în scopuri de TVA încă de la începutul activității economice, dar dacă nu se înregistrează intră sub incidența prevederilor art. 310 C. fisc., regimul special pentru mici întreprinderi, ceea ce presupune că va livra bunul imobil în regim de scutire de TVA (chiar dacă este nou). Dar, va urmări depășirea plafonului de 300.000 lei prevăzut de art. 310 C. fisc.
Persoana fizică care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316, este tratată ca orice altă persoană impozabilă din punct de vedere fiscal. Astfel, dacă va livra construcții noi către persoane care nu sunt înregistrate, va factura cu TVA de 19% sau, după caz de 5%, iar dacă va livra către persoane care sunt și ele înregistrate conform art. 316 va aplica obligatoriu taxarea inversă.
B. Persoana fizică care achiziționează terenuri și construcții în vederea vânzării
325. În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Subliniem că și în acest caz soluția se aplică numai acelor persoane fizice care nu au devenit deja persoane impozabile pentru alte activități economice desfășurate.
Dacă persoana fizică realizează o singură livrare într-un an, aceasta este considerată ocazională şi nu este considerată o livrare impozabilă. Dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu se impozitează, dar este luată în considerare la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc.
Față de persoanele fizice care construiesc bunuri imobile, în cazul celor care cumpără în vederea revânzării există această prevedere ce oferă o măsură de simplificare a obligațiilor unei persoane fizice atunci când nu realizează în mod curent tranzacții imobiliare, respectiv prima tranzacție este ocazională și doar dacă intervine a doua tranzacție devin persoane impozabile.
Din păcate, în practica organelor fiscale semnalată de numeroși contribuabili, se consideră în mod eronat că persoana fizică care a achiziționat mai multe loturi de teren sau a achiziționat construcții, în vederea revânzării, nu mai beneficiază de această prevedere privind tratarea primei operațiuni drept operațiune ocazională, în afara sferei de aplicare a TVA. De asemenea, tot din această practică, organele fiscale consideră în mod eronat că aceste persoane ar trebui să solicite înregistrarea încă înainte de a realiza livrări, întrucât este evidentă în opinia lor intenția de a desfășura activități economice, obligându-le la taxare de la prima operațiune, în desconsiderarea prevederilor legale care acordă oricărei persoane, care capătă statutul de persoană impozabilă, dreptul de a aplica prevederile art. 310 C. fisc. care scutesc de TVA tranzacțiile realiza până la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile ca urmare a depășirii plafonului de scutire, astfel cum rezultă și din prevederile pct. 4 alin. (5) din normele de aplicare ale art. 269.
Pct. 4 alin. (5). (…) În situația în care persoana fizică nu se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dar începe activitatea economică, se consideră că aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici conform art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervenind la termenul prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.
Datorită complexității livrărilor realizate de persoanele fizice care decurge atât din tratamentul fiscal care taxează unele operațiuni și scutește alte operațiuni, precum și datorită neimpozitării primei operațiuni ocazionale, vor fi analizate toate situațiile descrise de exemplele din norme, și corelația cu alte prevederi din Codul fiscal, în special cu dispozițiile art. 310, regimul special care prevede scutirea de TVA pentru mici întreprinderi. Exemplele sunt actualizate cu privire la anul în care au loc tranzacțiile și, de asemenea, sunt completate cu explicații suplimentare.
Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 292 alin. (2) lit. f) C. fisc., sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc.
C. Exemple
326. Exemplul 1. O persoană fizică (familie), care nu a devenit persoană impozabilă pentru alte activități în anii precedenți, vinde în luna ianuarie 2019 un teren construibil sau o construcţie nouă, pe care le-a achiziționat în prealabil în vederea vânzării (nu au fost utilizate în scop personal, de exemplu drept locuință). Deşi, în principiu, operaţiunea nu ar fi scutită de taxă, indiferent de valoarea livrării, dacă persoana fizică nu realizează şi alte operaţiuni pentru care ar deveni persoană impozabilă în cursul anului 2019, această operațiune este considerată ocazională, neimpozabilă.
Dacă în acelaşi an, în luna martie, persoana fizică livrează un teren sau o construcţie, indiferent dacă aceasta este taxabilă sau scutită, respectiva persoană va deveni persoană impozabilă după cea de-a doua tranzacție.
Dacă a doua tranzacție este taxabilă și valoarea cumulată a acesteia cu cea a primei livrări (care nu este scutită, dar este neimpozabilă) depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc., persoana fizică are obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, cel târziu pe data de 10 aprilie 2019, conform art. 310 alin. (6) C. fisc. Organul fiscal ar trebui să înregistreze persoana respectivă în scopuri de TVA pe data de 1 mai 2019. Regimul de taxare pentru operațiunile taxabile poate fi aplicat numai după data obținerii codului de TVA, prin urmare livrarea realizată în luna martie este scutită conform art. 310 C. fisc.
Dacă a doua tranzacție este scutită, persoana fizică nu are obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA.
În acest exemplu s-a plecat de la prezumția că persoana fizică nu devenise anterior persoană impozabilă pentru alte activități economice.
Exemplul se referă la operațiuni pentru care faptul generator de taxă (livrarea) a intervenit înainte de data înregistrării în scopuri de TVA. Dar, persoana fizică poate fi în situația în care încasează avansuri pentru livrarea unor imobile înainte de înregistrarea sa în scopuri de TVA. Nefiind înregistrată în scopuri de TVA, este considerată mică întreprindere din punct de vedere fiscal. În consecință, dacă se încasează avansuri, nu se aplică TVA (chiar dacă sunt imobile noi sau terenuri construibile). La livrarea care are loc după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei fizice, avansurile trebuie regularizate conform prevederilor art. 280 alin. (6) C. fisc.:
Prin excepţie, micile întreprinderi prevăzute la art. 310, care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316, procedează la regularizare în vederea aplicării regimului de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii în cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a) şi b), pentru facturile emise şi/sau avansurile care au fost încasate, înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, pentru contravaloarea parţială sau integrală a livrării de bunuri ori a prestării de servicii.
La regularizare vor fi avute în vedere și prevederile art. 280 alin. (7) C. fisc.:
Prin excepție de la prevederile alin. (4)-(6) (…) pentru operațiunile prevăzute la art. 331, regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei conform art. 282 alin. (1) şi (2).
Aceste regularizări se realizează astfel:
– în cazul livrărilor de terenuri construibile sau de construcții noi, taxabile prin efectul legii, către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA, avansurile facturate în regim de scutire înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, vor fi stornate și se va aplica TVA în cota corespunzătoare;
– în cazul livrărilor de terenuri construibile sau de construcții noi, taxabile prin efectul legii, către persoane care sunt înregistrate în scopuri de TVA, avansurile facturate în regim de scutire înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, vor fi stornate și se va aplica TVA în cota corespunzătoare, nefiind posibilă aplicarea taxării inverse prevăzute de art. 331 decât pentru diferența care este exigibilă după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei fizice care face livrarea. A se vedea, în acest sens, exemplul nr. 4 de la pct. 109 alin. (17) din normele de aplicare a art. 331 C. fisc.;
Varianta alternativă
În cazul Exemplului 1, dacă persoana fizică ar fi realizat în anii precedenți activități economice cum ar fi închirierea de imobile, ar fi devenit deja persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Statutul de persoană impozabilă nu obligă automat la înregistrarea în scopuri de TVA, ci persoana în cauză aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc. În măsura în care realizează operațiuni exclusiv scutite, cum sunt cele din închirierea de imobile, nu au obligația de înregistrare în scopuri de TVA indiferent de nivelul veniturilor realizate. Dacă în schimb, vor realiza și operațiuni care nu sunt scutite de TVA, trebuie să acorde atenție plafonului de scutire de 300.000 de lei prevăzut de art. 310. Astfel, în exemplul 1, dacă persoana fizică a realizat în anii precedenți sau în cursul anului 2019 venituri din închiriere, devenind astfel persoană impozabilă, prima vânzare a unui imobil (teren sau construcție) din anul 2019 nu mai este considerată ocazională.
În situația dată, vom analiza mai multe variante:
Varianta 1. Presupunând că prima tranzacție cu bunuri imobile din anul 2019 este vânzarea unui teren construibil în luna ianuarie 2019, cu o valoare de 230.000 de lei, deși această tranzacție nu este considerate ocazională, nu va conduce la obligația de înregistrare conform art. 316, situându-se sub plafonul de 300.000 de lei. Prin urmare, livrarea este scutită conform art. 310;
Varianta 2. În luna ianuarie 2019 persoana fizică vinde un teren neconstruibil de 350.000 de lei. Presupunând că până în luna ianuarie 2019 nu a mai realizat alte tranzacții cu imobile, această tranzacție nu va conduce la obligația înregistrării, fiind o livrare scutită de TVA conform art. 292 alin. (2) lit. f);
Varianta 3. În luna ianuarie 2019 persoana fizică vinde un teren neconstruibil de 250.000 de lei (care este scutit). În aceeași lună ianuarie 2019 vinde două construcții noi în valoare de 800.000 de lei și trei terenuri construibile de 700.000 de lei. La finele lunii ianuarie plafonul de 300.000 de lei este depășit [se ia în calcul inclusiv valoarea operațiunilor imobiliare scutite conform art. 310 alin. (2) C. fisc.] și trebuie să solicite înregistrarea conform art. 316 până pe data de 10 februarie 2019. Organele fiscale ar trebui să înregistreze începând cu 1 martie 2019 persoana fizică respectivă în scopuri de TVA. Dacă în luna februarie 2019 persoana mai vinde patru terenuri construibile, va aplica regimul de scutire prevăzut de art. 310 alin. (6) până la data obținerii codului de TVA. Începând din luna martie 2019:
– dacă livrează terenuri construibile sau imobile noi, va trebui să aplice regimul de taxare (facturare cu TVA sau taxare inversă la vânzarea către alte persoane înregistrate conform art. 316);
– dacă livrează terenuri neconstruibile sau construcții care nu mai sunt noi, aplică regimul de scutire prevăzut de art. 292 alin. (2) lit. f);
– dacă va vinde locuința utilizată în scop personal, case de vacanță sau bunuri moștenite, acestea nu sunt impozabile.
